Письмо Министерства финансов РФ
№ 03-07-13/1/25440 от 30.04.2015

О включении в базу по НДС сумм оплаты (частичной оплаты), получаемых в счет предстоящего экспорта товаров из России в государства - члены ЕАЭС

Вопрос:

О налогообложении НДС сумм оплаты (частичной оплаты), полученных при экспорте товаров из РФ в государства - члены ЕАЭС.

Ответ:

В связи с письмом по вопросу включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумм оплаты (частичной оплаты), получаемых в счет предстоящего экспорта товаров из Российской Федерации в государства - члены Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

Применение косвенных налогов в торговых отношениях государств - членов ЕАЭС производится в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением № 18 к указанному Договору.

Согласно пункту 3 раздела II «Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров» Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.

Особенностей применения налога на добавленную стоимость налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего экспорта товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС Протоколом не предусмотрено. В то же время согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые облагаются по нулевой ставке в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса.

Учитывая изложенное, суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящего экспорта товаров из Российской Федерации в государства - члены Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 154 Кодекса.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ О. Ф. Цибизова

Е.Н. Вихляева , советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Вычет по предварительной оплате

В каком налоговом периоде покупателю следует принимать к вычету налог на добавленную стоимость по предварительной оплате, перечисленной в конце налогового периода: в налоговом периоде, в котором перечислена эта оплата, или в налоговом периоде, в котором от продавца получен счет-фактура?

Вычеты налога на добавленную стоимость по перечисленной оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) производятся на основании определенных документов, в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при получении этих сумм оплаты (частичной оплаты). Это следует из пункта 9 статьи 172 НК РФ.

Следовательно, в случае, если предварительная оплата (частичная оплата) перечислена в одном налоговом периоде, а счет-фактура по этой оплате (частичной оплате) получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцом по предварительной оплате (частичной оплате), следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен покупателем.

Если налоговой базы нет

В каком порядке покупателю, перечислившему продавцу сумму предварительной оплаты, следует принимать к вычету налог на добавленную стоимость по этой оплате, если в текущем налоговом периоде налоговая база по налогу не определялась?

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, и подлежащие вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, уменьшают общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со НК РФ. Основание - пункты и статьи 171 НК РФ.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), оснований нет.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом по предварительной оплате (частичной оплате), принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. Обратите внимание, что указанные вычеты можно производить в случае, если приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права), в счет которых перечислялась предварительная оплата (частичная оплата), к учету не принимались.

Возможен ли отказ от применения вычетов?

Обязан ли налогоплательщик, отказавшийся от права по применению налоговых вычетов в отношении перечисленной предварительной оплаты, отражать данный отказ в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость? Имеет ли право такой налогоплательщик принимать к вычету НДС, предъявленный при приобретении этих товаров (работ, услуг, имущественных прав)?

Согласно положениям главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, учетная политика для целей налога на добавленную стоимость принимается налогоплательщиком для ведения раздельного учета сумм налога.

Отражение в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость порядка принятия к вычету налога, в том числе отказа от применения налоговых вычетов, главой 21 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим отказ налогоплательщика от применения налоговых вычетов в отношении оплаты (частичной оплаты), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость не отражается.

Что же касается права налогоплательщика на применение налоговых вычетов при приобретении ресурсов, то, согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом статьей 172 НК РФ установлено, что вычеты налога по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Поскольку нормами главы 21 НК РФ иных условий для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) не установлено, то указанные налоговые вычеты производятся независимо от отказа налогоплательщика в применении вычетов по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок этих товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Счет-фактура для поставщика

Вправе ли поставщик товаров (работ, услуг, имущественных прав) принять к вычету НДС, исчисленный им по полученной от покупателя предварительной оплате (частичной оплате), на основании счета-фактуры, составленного с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ?

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), перечислившего предварительную оплату (частичную оплату). Об этом - в пункте 2 статьи 169 НК РФ.

Как видим, указанная норма применяется только в отношении налоговых вычетов, производимых покупателем товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статьей 169 НК РФ норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг, имущественных прав) НДС, исчисленного им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 данной статьи, не предусмотрена. Поэтому после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) поставщик имеет право принять к вычету исчисленные им суммы НДС по полученной от покупателя этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) предварительной оплате (частичной оплате), указанные в счете-фактуре, составленном им с нарушением установленного порядка.

Должен ли агент выставлять счета-фактуры?

Обязан ли агент, осуществляющий в рамках агентского договора реализацию товаров от своего имени, выставлять покупателям счета-фактуры по полученным суммам оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров?

Агенты, осуществляющие реализацию товаров от своего имени, выставляют покупателям этих товаров соответствующие счета-фактуры. На это прямо указывает пункт 1 статьи 169 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты). Данная норма не делает исключений в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), получаемой лицами, осуществляющими в рамках агентских договоров реализацию товаров от своего имени.

Таким образом, при получении агентом, осуществляющим в рамках агентского договора реализацию товаров от своего имени, оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок этих товаров агенту следует выставлять покупателю счета-фактуры на оплату (частичную оплату). Отметим, что выставление агентом таких счетов-фактур не приводит к обязанности регистрировать их в книге продаж и, соответственно, уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных покупателям по предварительной оплате (частичной оплате).

Отгрузка по частям

В письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 сказано, что при отгрузке товаров в течение пяти дней со дня получения предварительной оплаты счета-фактуры по предварительной оплате покупателям не выставляются. В каком порядке следует оформлять счет-фактуру по полученной предварительной оплате, если в счет этой оплаты товары отгружаются двумя партиями: одна - в течение пяти дней после получения предоплаты, другая - на шестой день или позже?

При получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты). Это следует из пункта 3 статьи 168 НК РФ.

пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. При этом специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных счетов-фактур используют форму от 02.12.2000 № 914 пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ.

Подпунктом 5 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должна быть указана в том числе сумма этой оплаты (частичной оплаты). При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров, суммы этой оплаты (частичной оплаты) в отдельные позиции не выделяются.

Таким образом, при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, отгружаемых в дальнейшем как в течение пяти дней после получения предварительной оплаты (частичной оплаты), так и позже этого срока, счет-фактура по этой оплате (частичной оплате) оформляется поставщиком на всю сумму полученной предварительной оплаты (частичной оплаты).

На основании письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 счет-фактура по предварительной оплате (частичной оплате), то есть второй экземпляр этого счета-фактуры, не выставляется покупателю только в случае, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты). Если в счет полученной предварительной оплаты (частичной оплаты) товары будут поставляться как в течение пяти дней после получения предварительной оплаты (частичной оплаты), так и позже этого срока, поставщику этих товаров следует выставить покупателю второй экземпляр счета-фактуры, выписанного им при получении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).

Восстановление НДС при расторжении договора

На какую дату восстанавливается налог на добавленную стоимость, принятый к вычету по перечисленной предварительной оплате, в случае расторжения договора: на дату расторжения договора или на дату возврата сумм предварительной оплаты?

В случае расторжения договора принятые к вычету покупателем суммы налога на добавленную стоимость по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором произошло расторжение договора и возврат соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты). При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Об этом сказано в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, при расторжении договора суммы НДС по перечисленной покупателем оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), ранее принятые им к вычету, следует восстановить в налоговом периоде, к которому относится последняя из дат: дата расторжения договора или дата возврата покупателю соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).

Изменение условий договора

Между покупателем и продавцом заключено дополнительное соглашение к договору, согласно которому взамен оплаченных покупателем товаров будут поставлены иные товары (с другим наименованием). Суммы предварительной оплаты не возвращаются, а засчитываются в счет оплаты иных товаров. Производится ли в данном случае восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету покупателем по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок этих товаров, в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора?

В случае изменения условий договора суммы НДС, ранее принятые к вычету покупателем по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат восстановлению в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора и возврат соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты). Основание - подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, если при изменении условий договора суммы оплаты (частичной оплаты), перечисленные покупателем в счет предстоящих поставок одних товаров, не возвращаются покупателю, а засчитываются в счет оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок других товаров, то восстанавливать суммы НДС, ранее принятые покупателем к вычету в отношении перечисленной им предварительной оплаты (частичной оплаты), в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора, не следует.

В данном случае необходимо руководствоваться следующим. Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ, вычеты НДС по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), производятся на основании определенных документов, в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при получении этих сумм оплаты (частичной оплаты).

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 данной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), перечислившего предварительную оплату (частичную оплату) в счет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с пунктом 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 , далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Если обнаружены нарушения в порядке составления продавцом счета-фактуры, в этот счет-фактуру необходимо внести исправления в порядке, установленном пунктом 29 Правил. Согласно данному пункту, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, до внесения продавцом исправлений, заверенных подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации с указанием даты внесения исправления, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут регистрироваться в книге покупок. Если продавец внес в счет-фактуру исправления, соответствующие требованиям пунктов 5.1 и статьи 169 НК РФ, данный счет-фактура будет являться документом, на основании которого покупатель имеет право принять предъявленные суммы налога к вычету.

Если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, он обязан внести в нее соответствующие изменения. Данные изменения вносятся в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Так, при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Учитывая изложенное, в случае если суммы оплаты (частичной оплаты), перечисленные покупателем в счет предстоящих поставок одних товаров, засчитываются в счет оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок других товаров, то счет-фактура, на основании которого производились вычеты налога на добавленную стоимость по предварительной оплате (частичной оплате), считается составленным с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ, в части указания наименования поставляемых товаров. В связи с этим счет-фактура, в который необходимо внести изменения в части наименования поставляемых товаров, не может регистрироваться в книге покупок. Поэтому покупателю следует внести изменения в книгу покупок, то есть произвести запись об аннулировании указанного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Кроме того, следует отметить, что, согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Поэтому в случае, если указанные изменения в книге покупок привели к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик-покупатель обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок.

Дата поступления предварительной оплаты

При заполнении реквизита «К платежно-расчетному документу» счета-фактуры, выставляемого продавцом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), следует указывать дату получения предварительной оплаты на расчетный счет продавца или дату, указанную в платежном поручении, на основании которого покупателем перечислялась эта оплата?

Состав показателей счета-фактуры, выставляемого при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), предусмотрен пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. Специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных счетов-фактур используют форму счета-фактуры, утвержденную постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 , с отражением в ней показателей, предусмотренных пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ.

На основании подпункта 3 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ и состава показателей счета-фактуры, утвержденных указанным постановлением, в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должны быть указаны реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека.

Таким образом, при оформлении продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной в безналичной форме, в реквизите «К платежно-расчетному документу» этого счета-фактуры следует указывать дату платежного поручения, оформленного покупателем при перечислении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, т. е. при не подтверждении права на применении ставки 0%.

Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Указанные вычеты сумм налога производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При этом вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм

Вычетам у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после уменьшения при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественныхправ,.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты суммы разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Налогоплательщику будут предоставлены вышеуказанные вычеты при соблюдении одновременно следующих условий:

· от поставщиков (продавцов) получены счета-фактуры с выделенным НДС и они оформлены в соответствии с требованиями, установленными ст. 169 НК РФ. Если в счете – фактуре НДС не выделен, то вычет не предоставляется;

· приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, основные средства и нематериальные активы приняты к бухгалтерскому учету на основании первичных документов;

· приобретенное товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС. Если в последствие приобретенное имущество используется в необлагаемых операциях, возникает обязанность восстановить НДС;

· товары (работы, услуги) приобретены на территории РФ.

· при ввозе товаров на таможенную территорию РФ должно быть выполнено еще одно условие – НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждении об оплате налога таможенным органам.

Налоговым кодексом предусмотрен целый ряд операции, по которым НДС можно принять к вычету при условии оплаты:

- при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию РФ;

При возврате покупателями товаров или отказе от выполненных работ (услуг);

При возврате сумм оплаты (частичной оплате) в счет предстоящих поставок и расторжения договора либо изменении его условий;

При реорганизации налогоплательщика-организации;

При осуществлении представительских и командировочных расходов;

При приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах,

При аренде и государственного и муниципального имущества.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

В случае использования в последствие в деятельности необлагаемой налогом суммы НДС, принятые к вычету подлежат восстановлению.

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом установленных особенностей.

Данное положение введено Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ

3. Вычеты сумм налога, предусмотренных п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. облагаемых по ставке 0% производятся на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 статьи 171 НК РФ производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Например , организация арендует у городской администрации помещение под офис. Сумма ежемесячной арендной платы - 12 000 руб. (включая НДС). Все необходимые условия для принятия НДС к вычету соблюдены (налог удержан и уплачен, услуги приобретены для осуществлении облагаемых НДС операций).

Организация праве принять к вычету НДС в сумме 1 830руб. (12 000 х18: 118), т.к. данная сумма удержана с суммы арендной платы, причитающейся арендодателю и перечислена в бюджет.

Арендодателю будет перечислено 10 170 руб. (12 000- 1830), поскольку сумма арендной платы включала НДС.

Например, организация получила 100 – процентную предоплату в счет предстоящей поставки продукции стоимостью 120 000руб, облагаемой НДС по ставке 18%. В том же месяце продукция была отгружена.

Сумма начисленного НДС, подлежащей перечислению в бюджет с суммы аванса – 18 300руб.(120 000 х 18: 118)

Сумма вычета по НДС, исчисленного с суммы полученного аванса - 18 300 руб.

Сумма начисленного НДС со стоимости отгруженной продукции 18 300 руб.

Сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет составит 6 100руб. (18 300:3месяца).

Наприме р, в июне ООО «Салют» - учредитель передает в уставной капитал ООО « Прима»

здание, приобретенное в 2009. Остаточная стоимость здания – 1 000 000 руб.

ООО Салют при передачи здания обязан восстановить к уплате в бюджет сумму НДС пропорционально остаточной стоимости 180 000руб. (1 000 000 х 18%)

Эту сумма передающая сторона отражает в декларации по НДС за 2-й квартал.

Восстановленный НДС в сумме 180 000 руб. передающая сторона укажет в передаточном акте.

Принимающая сторона при получении вклада и постановке здания на учет указанную сумму примет к вычету в июне, при условии, что здание будет использоваться в операциях, признаваемых объектом налогообложения.

Например , ООО « Строитель» строит производственный цех собственными силами. Сметная стоимость работ – 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000т руб. Начало строительства – май, окончание – ноябрь следующего года. В мае для выполнения СМР работ организация приобрела материалы на сумму 1 180 000, в т. ч. НДС – 180 000руб. Стоимость работ, выполненных в мае- июнь, составила 600 000руб.

Другими видами деятельности организации не занималась.

В соответствии с п. 10. ст. 167 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие СМР хозспособом, в последний день каждого квартала должны начислять НДС к уплате в бюджет и одновременно могут принять эту сумму этого налога к вычету.

По итогам налогового периода (2 квартал) организация должна со стоимости выполненных работ исчислить НДС в сумме 108 000 руб.(600 000 х 18%.. Налоговая база (600 000 руб.) и исчисленная сумма НДС (108 000руб.) отражается в декларации по НДС за 2 квартал. В этом же квартале организация вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам – 180 000руб. и сумму НДС, начисленную со стоимости СМР – 108 000 руб. Таким образом, в декларации за 2 квартал будет отражена сумма к возмещению из бюджета 180 000 руб. (108 000- 180 000 – 108 000).

В следующем квартале (3 квартале) организация исчислит НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами в июне – сентябре. И в этом же налоговом периоде сможет предъявить сумму исчисленного НДС к вычету.

Например. ООО «Мега» (поставщик) и ООО «Старт» (покупатель) в мае заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки – 271 000 руб.(в т.ч. НДС 41 000 руб.). По условиям договора покупатель должен перечислить поставщику предоплату в размере 50% от стоимости поставки.

25 июня покупатель перечислил поставщику предоплату 135 700 руб. Поставщик в течение 5 дней обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму полученной предоплаты, в которой обязательно должна быть выделена сумма НДС 20 700 руб. (135 000 Х 18: 18)

ООО « Старт» в июне должен отразить в Дебите счета 19 Кредите -76 субсчет « НДС с предоплаты» - 20 700руб.

После получения от поставщика счета-фактуры «Старт» отразит в Дебете 68 Кредите – 19 субсчет «НДС с предоплаты» - 20 700 руб. – принят к вычету НДС с предоплаты.

В июле, когда будет отгружен товар поставщик вновь обязан выставить покупателю счет-фактуру на всю стоимость отгруженной продукции (271 400руб.), в которой будет отражена сумма НДС -41 000руб.

В июне покупатель должен в бухгалтерском учете оприходовать полученный товар.

В Дебите счета 19. Кредите - 60 отразит сумму НДС по приобретенным товарам – 41 400руб.

На основании счета –фактуры отразит в Дебете счета 68, Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным товарам» - 41 400руб. – принята к вычету сумма НДС по приобретенным товарам.

Одновременно покупатель обязан восстановить сумму НДС с предоплаты -20 700руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (cт. 173 НК РФ)

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода по следующей формуле:

НДС к уплате = НДС исчисленный - НДС вычет + НДС восстановленный

Рассчитанную сумму НДС налогоплательщики обязаны перечислить в бюджет в порядке и сроки, предусмотренные ст. 174 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется в соответствии с п. 5 ст. 166. НК РФ, а уплачивается в порядке, предусмотренным Таможенным законодательствам.

В определенных случаях налог должны заплатить в бюджет налоговые агенты. Так в случаях, установленных ст. 161 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Кроме того, в определенных случаях налог должны заплатить лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС,.

Например:

Применяющие специальные налоговые режимы - ЕСХН. УСН, ЕНВД и ПСН;

Налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ;

Налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению по ст.149 НКРФ.

Обязанность по уплате НДС возникает, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

.Порядок и сроки уплаты налога в бюджет (ст. 174 НК РФ)

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Уплате НДС в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляется по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату НДС по месту своего нахождения .

Уплата налога лицами , которые выставили счета-фактуры своим покупателям с выделенным НДС (п.5 ст.173 НКРФ,), производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случаях реализации работ (услуг ), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением ) денежных средств таким налогоплательщикам.

При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ , обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом,

Такая же обязанность предусмотрена и в отношении налоговых агентов, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками , освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Декларация в этом случае может представляться на бумажном носителе.

Однако в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

При представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если настоящим пунктом предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной.

В налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. Вести журнал учета входящих и исходящих счетов -фактур не обязательно.

Однако в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров , предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности .

А лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, включают в налоговую декларацию сведения, указанные в выставленных счетах-фактурах.

Состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию, определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение , по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации обособленных подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории Российской Федерации.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации (ст. 174.1 НКРФ)

При осуществлении деятельности в соответствии с названными договорами и соглашением ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению возлагается на участника товарищества, которым обязательно являются только российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее участник товарищества).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договорами и концессионным соглашением участник товарищества, концессионер или доверительный управляющий обязан выставлять соответствующие счета-фактуры

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), в рамках договоров и соглашения предоставляется только этим же лицам, т.е. участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, концессионером или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии обязательного раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договорами и соглашением и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Участник договора, ответственный за ведение налогового учета, концессионер, доверительный управляющий ведут учет операций, совершенных в процессе выполнения договоров и соглашения по каждому договору отдельно.

Участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ в срок, предусмотренный п.5 ст.174 НК РФ представляет в налоговый орган по месту своего учета отдельную налоговую декларацию по каждому договору инвестиционного товарищества.

Порядок возмещения налога (ст. 176 НК РФ)

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст.146 НК РФ полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в течение 10 дней после окончания камеральной проверки соответствии со ст.100 НК РФ.

Налогоплательщик, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение одного месяца со дня получения акта вправе представить возражение.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки , в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. Решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанные решения вступают в силу по истечению месяца со дня вручения лицу, в отношении которого были вынесены решения.

Одновременно с этим решением принимается:

Решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

Решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам , задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога , подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. Либо при наличии письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налог и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации , действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме , налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов , рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, подлежит направлению налоговым органом на следующий день после принятия решения в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

Если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении су ммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 78 НК РФ.

В соответствии со ст.78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом факте излишней уплате налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта и в этот же срок самостоятельно принимается решение о зачете переплаты в счет имеющейся недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам. При этом положения пунктов 7 - 11 НК РФ не применяются.

Похожая информация.

Главная — Статьи Вычетам подлежат суммы налога НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанный вычет в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ). Пунктом 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено право на вычет сумм налога, исчисленных продавцами и уплаченных ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. С 1 января 2008 г.

Ндс с предоплаты в счет предстоящих поставок

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 N А05-12102/2006-36. С 1 января 2008 г. такой же порядок применяется и налоговым агентом, указанным в п. 1 ст. 161 НК РФ, то есть российской организацией, приобретающей на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранного контрагента, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС. При перечислении иностранному контрагенту сумм аванса российская организация — налоговый агент обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС с указанных доходов с учетом НДС по расчетной налоговой ставке.

Главбух-инфо

Внимание

Этой рекомендацией можно пользоваться во всех случаях, когда договор предусматривает поставку большой номенклатуры товаров (а не только в ситуациях, когда конкретная спецификация определяется уже после предоплаты). Представим себе такую ситуацию. Между организациями заключен договор, предусматривающий поставку более 100 наименований канцелярских товаров (бумага, ручки, скрепки, карандаши и т.п.) на сумму 590 000 руб. Договором предусмотрено, что покупатель осуществляет предоплату в размере 354 000 руб.

Важно

Окончательный расчет осуществляется после поставки всех товаров. При этом поставка осуществляется несколькими партиями (по мере поступления товаров на склад поставщика). И какие конкретно товары будут отгружены в первую очередь, а какие во вторую (третью, четвертую и т.д.), заранее неизвестно.

Вычет ндс, уплаченного с полученных авансов (предоплаты), у продавца

Следовательно, покупатель в III квартале 2012 г. должен восстановить сумму налога в размере 144 000 руб. Ошибкой налогоплательщика будет восстановление налога в размере 50% от полученной предоплаты (90 000 руб. = 180 000 руб. x 50%). Данная позиция находит поддержку в судебной практике.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 10.11.2011 N А65-1814/2011 арбитры поддержали требования налоговой инспекции, что НДС нужно восстанавливать исходя из стоимости полученных товаров. Применение налогоплательщиком пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с условиями договора поставки арбитры признали неправомерным. Судьи ФАС ДВО в Постановлении от 05.03.2012 N Ф03-627/2012 использовали аналогичный подход.
В обоих случаях налогоплательщикам было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (Определения ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12, от 22.05.2012 N ВАС-5972/12).

Ндс при оплате в счет предстоящих поставок

Платежное поручение кредитной организации направляется в другую кредитную организацию для осуществления операции по соответствующим счетам без приложения расчетного документа, на основании которого оно составлено (ч. III Положения N 2-П). Минфин России в Письме от 06.08.2007 N 03-07-09/15 сообщает, что в связи с особым порядком оформления платежных поручений указание в счете-фактуре реквизитов (номер и дата составления) платежно-расчетного документа на основании переоформленного банком-отправителем платежного поручения клиента не является нарушением порядка составления счета-фактуры, на основании которого предъявленные суммы НДС подлежат вычету.

1. при перечислении продавцу предоплаты покупательвправе принять ндс к вычету

НК РФ) при условии наличия счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, и договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ);

• продавец не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки выставляет счет-фактуру и имеет право на вычет по ранее исчисленному с предоплаты НДС, а покупатель на основании полученного счета-фактуры вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам. В этом же налоговом периоде он обязан восстановить к уплате в бюджет НДС, ранее заявленный к вычету по факту перечисления предоплаты продавцу (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Порядок налогообложения авансовых платежей ¬ (1) перечисление аванса ¬¦Продавец+ ¦Покупатель¦¦¦< +¦L T (2)).

Суммы полученной оплаты частичной оплаты в счет предстоящих поставок

Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) По общему правилу авансовые платежи подлежат включению в налоговую базу по НДС. При этом, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, не облагаются НДС авансы, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг): — облагаемых НДС по ставке 0%; — длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Эта «льгота» применяется в отношении тех товаров (работ, услуг), которые включены в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468; — освобожденных от НДС в соответствии со ст.
149 НК РФ; — местом реализации которых территория Российской Федерации не является. ! Во всех остальных случаях авансы облагаются НДС, причем независимо от того, в какой форме они получены — денежными средствами, векселем или другим товаром.

Сумма полученной оплаты частичной оплаты в счет предстоящих поставок

В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом в прежнем порядке — на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп.
3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом. В Письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 Минфин России разъяснил порядок восстановления НДС, если договором предусмотрено, что после перечисления 100-процентной предоплаты товар поставляется отдельными партиями.

Очевидно, что при получении предоплаты поставщик не может в авансовом счете-фактуре перечислить наименования всех товаров, которые будут отгружены под эту предоплату. В свете разъяснений, содержащихся в комментируемом письме Минфина, указание в этом случае в авансовом счете-фактуре обобщенного наименования «канцелярские товары» не должно, на наш взгляд, вызывать претензий со стороны налоговых органов. В графе 7 авансового счета-фактуры указывается расчетная ставка 10/110 или 18/118, а в графе 8 — сумма НДС, исчисленная с суммы предоплаты.

При этом проблема может возникнуть в ситуации, когда договор предусматривает поставку товаров, облагаемых НДС по разным ставкам (10 и 18%). Понятно, что при 100-процентной предоплате заполнить авансовый счет-фактуру и разбить сумму аванса между товарами, облагаемыми НДС по ставкам 10 и 18%, не составит труда.
ФНС России в Письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651 пришла к следующему выводу: если покупатель не применял вычет с аванса, то он вправе произвести вычет НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам) при выполнении требований, предусмотренных НК РФ (глава 21). 2) В разъяснениях Минфина России (Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 01.09.2009 N 03-07-14/92) особо подчеркивается, что принятие к вычету НДС по перечисленной предоплате - это право, а не обязанность налогоплательщика. Следовательно, если покупатель не примет к вычету НДС с предоплаты, а воспользуется своим правом на основании счетов-фактур по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), передаче имущественных прав, то это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
Кроме того, авансовые счета-фактуры не выставляются налогоплательщиками, получившими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. На практике встречаются ситуации, когда по условиям заключенных договоров поставщик осуществляет непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, услуг связи). Минфин считает (письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), что авансовые счета-фактуры по таким поставкам возможно составлять один раз в месяц (не позднее 5-го числа следующего месяца) и указывать в них только ту часть предоплаты, поступившей в этом месяце, которая на конец месяца осталась не закрытой отгрузками. Этой рекомендацией могут пользоваться и арендодатели, получающие ежемесячно арендную плату авансом.

Сидорова Вера Владимировна ,
руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

Такое разъяснение, безусловно, соответствует Налоговому кодексу. Но, согласитесь, все-таки не очень понятно, почему законодатели и главное финансовое ведомство так противятся ссылкам в счетах-фактурах, в том числе и на предоплату, просто на реквизиты заключенных договоров (номер и дату). Это, наверное, сразу бы разрешило целый ряд спорных моментов. Ведь этот реквизит заполняется с единственной целью – связать сумму полученной предоплаты с конкретной поставкой и конкретным договором, наличие которого служит обязательным условием для налогового вычета у покупателя .

Может быть, в свете новой редакции абзаца 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ это требование будет пересмотрено или по крайней мере несколько смягчено.

Указание ставки налога

Если в договоре предусматривается поставка товаров, налогообложение которых осуществляется по различным ставкам (10 и 18%), то при выставлении счетов-фактур на предоплату такие товары, по мнению Минфина и ФНС России , следует выделять в отдельные позиции с указанием соответствующих ставок. Но при этом специалисты этих ведомств считают возможным при использовании обобщенного наименования таких групп товаров указывать единую ставку 18/118. Понятно, что такая позиция увеличит сумму исчисленного с предоплаты НДС и послужит пополнению бюджета. Возможно, порадует она и покупателя, так как предоставит ему возможность до принятия к учету приобретенных товаров заявить к вычету сумму налога в большем размере, чем после приобретения. Главное, чтобы только потом, при отгрузке товаров по ставке 10%, у поставщика не возникло проблем с вычетом НДС, исчисленного с предоплаты по ставке 18/118.

Указание сумм налога при различных сроках поставок

При получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в различные позиции выделять не нужно .

Выставление счета-фактуры на предоплату при отгрузке товаров в течение 5 календарных дней после предоплаты

По мнению специалистов финансового и налогового ведомств, в случае отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в течение 5 календарных дней с момента получения предварительной оплаты (частичной оплаты) счета-фактуры по предоплате выставлять покупателю не следует . Это, возможно, избавит поставщика от дополнительных расходов и на печать второго экземпляра счета-фактуры для покупателя, и на его доставку, вот только не очень понятно, как это соотносится с нормами НК РФ. Ведь обязанность продавца по выставлению счетов-фактур на предоплату не связана с тем, будет покупатель реализовывать свое право на вычет или нет, то есть нужен ли ему такой в принципе. Согласно налоговому законодательству вне зависимости от того, в разных налоговых периодах или в одном была получена предоплата и произошла отгрузка (передача), продавец должен предъявить покупателю исчисленную им сумму налога и выставить счет-фактуру . Причем, даже если отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), имущественных прав состоялась в пределах 5 календарных дней после получения предоплаты, то есть в пределах временных рамок, отведенных поставщику для выставления соответствующего счета-фактуры, этой обязанности с него никто не снимает. Конечно, если речь идет о 5 днях одного налогового периода (например, 15 и 19 марта), то о смысле выставления двух счетов-фактур еще можно порассуждать. Но, если такими днями являются, например, 31 марта и 4 апреля, то своевременный счет-фактура на мартовскую предоплату предоставит покупателю возможность уменьшить бремя уплаты НДС уже за I квартал.

Счета-фактуры на неденежные предоплаты

Минфин России настаивает на выставлении поставщиками счетов-фактур при получении ими предоплаты в безденежной форме .

Конечно, как уже было отмечено выше, норма НК РФ не содержит изъятий по предъявлению покупателю исчисленной с предоплаты суммы НДС и по выставлению счетов-фактур. Но, если Минфин уже раз допустил такое исключение для «скоротечных» отгрузок, почему бы не сделать это повторно – для безденежных предоплат? Очевидно, что покупателю такой счет-фактура совершенно не нужен, поскольку реализовать свое право на при данной форме оплаты он не вправе .

Порядок выставления счетов-фактур на предоплату посредниками

Понятно, что процедура выставления счетов-фактур посредниками (комиссионерами, агентами) при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) не должна отличаться от разработанной и давно существующей методики работы со счетами-фактурами при отгрузке . Единство подхода подтвердили и Минфин , и ФНС России .

Таким образом, если комиссионер (агент) получил предоплату от покупателя, он обязан в течение 5 календарных дней выставить счет-фактуру в соответствии с требованиями пункта 5.1 статьи 169 НК РФ без его регистрации в книге продаж. А комитент должен выдать комиссионеру (агенту) счет-фактуру с аналогичными показателями.

Счета-фактуры на предоплаты при непрерывных долгосрочных поставках

Совершенно неожиданный порядок исчисления НДС и выставления счетов-фактур при получении предварительной оплаты предложил Минфин России для непрерывных долгосрочных поставок товаров (оказания услуг) в адрес одного и того же покупателя. Суть его сводится к следующему. По таким операциям выставление счетов-фактур на предоплату должно производиться не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, но в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты). При этом предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг).

Конечно, многие налогоплательщики, оказывающие длительные услуги или производящие многократные отгрузки, восприняли эти разъяснения как позитивные. Однако при желании воспользоваться приведенным подходом в иных случаях, прямо не поименованных в представленных Минфином России разъяснениях, надо все-таки проявлять определенную осторожность.

Во-первых, не очень ясно, почему за основу расчета взят такой временной интервал, как месяц. Напомним, согласно последним разъяснениям финансового ведомства при оказании услуг в течение длительного срока моментом определения налоговой базы считается либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются такие услуги . А при ежедневной многократной отгрузке продуктов питания в адрес одного покупателя можно выставлять счета-фактуры 1 раз в день не позднее 5 дней, считая со дня их отгрузки . В более ранних разъяснениях фигурировало понятие месяца , но оно было связано с тем, что для большинства налогоплательщиков устанавливался как месяц .

Во-вторых, разрешая только этой категории налогоплательщиков считать предоплатой разницу между полученными в течение месяца суммами оплаты и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг), Минфин России ссылается на отсутствие в Налоговом кодексе определения понятия оплаты (частичной оплаты). Но тут следует признать, что это определение отсутствует для всех плательщиков НДС вне зависимости от условий поставок! Тогда почему бы всем налогоплательщикам не исчислять НДС только с сумм полученной оплаты, не закрытых по окончании налогового периода (ну, или месяца, по версии Минфина) отгрузкой? При этом в приведенных выше письмах по моменту определения налоговой базы при длительной отгрузке подчеркивалась обязанность установить момент определения налоговой базы на одну из наиболее ранних дат: или день получения оплаты (частичной оплаты), или последний день налогового периода! И если такие суммы поступают до окончания налогового периода, то обязанности по исчислению с них НДС и предъявлению его покупателям трудно проигнорировать.

В-третьих, пункт 3 статьи 168 НК РФ устанавливает единый временной интервал для выставления счетов-фактур – 5 календарных дней с момента получения оплаты (частичной оплаты), что не очень согласуется в принципе с предложенным порядком, особенно в отношении последнего месяца квартала.

Счета-фактуры на предоплаты по необлагаемым операциям

Необходимо обратить внимание, что при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке, а также не облагаемых НДС, счета-фактуры не выставляются . Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые:

– облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

– не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Поскольку отсутствует обязанность по исчислению НДС, значит, отсутствует и обязанность по выставлению счета-фактуры .

Однако стоит помнить, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры выставляются. При этом на них делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»